Ситуация
В заключении аудиторской организации иностранного государства, представляемом согласно п. 10 ст. 180 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), подтверждены аудиторские, юридические услуги, являющиеся управленческими и общеадминистративными затратами головной иностранной организации.
Факты приобретения аудиторских, юридических услуг и их оплаты отражены в 2019 г. непосредственно в бухгалтерском учете головной иностранной организации в полном объеме. Постоянному представительству, расположенному в Республике Беларусь, передана часть таких услуг в составе суммы управленческих и общеадминистративных затрат, понесенных иностранной организацией за рубежом. Их приобретение осуществлялось головной иностранной организацией у другой иностранной организации. Постоянному представительству иностранной организации в течение 2019 г. указанные затраты по «авизо» не передавались. О факте приобретения аудиторских, юридических услуг постоянное представительство узнает непосредственно из заключения аудиторской организации иностранного государства.
Возникает ли у постоянного представительства иностранной организации обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет Республики Беларусь в соответствии с п. 1 ст. 114 НК?
Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь в письме от 12.02.2020 № 2-1-10/00303 «Об определении места реализации работ (услуг) для целей НДС» по данной ситуации разъяснило следующее.
Указанные затраты головной иностранной организации принимаются для целей исчисления налога на прибыль ее постоянного представительства в Республике Беларусь не в полной сумме, а частично, так как указанные затраты подлежат распределению между головной организацией и ее постоянным представительством в Республике Беларусь или несколькими постоянными представительствами (при их наличии как в Республике Беларусь, так и других государствах).
Помимо этого, под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам, которые могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) для целей исчисления налога на прибыль (часть вторая п. 9 ст. 180 НК).
Справочно: к управленческим расходам организации, осуществляющей производственную деятельность, относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102);
к общехозяйственным затратам относятся затраты, связанные с управлением организацией, в частности, амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги (понесенные в целом за отчетный (налоговый) период головной иностранной организацией) (п. 28 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Пунктом 10 ст. 180 НК установлено, что зарубежные затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация.
При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные услуги (п. 1 ст. 114 НК).
Как следует из п. 4 ст. 115 НК, место реализации работ (услуг) определяется:
– в случае реализации работ (услуг) в государствах – членах ЕАЭС – в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением 18 к Договору ЕАЭС (далее – Протокол ЕАЭС);
– в иных случаях – в соответствии со ст. 117 НК.
Исходя из положений п. 28 Протокола ЕАЭС обложение НДС работ (услуг) производится в том государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом их реализации. При этом налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания определяются в соответствии с законодательством государства – члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
Согласно подп. 4 п. 29 Протокола ЕАЭС при оказании аудиторских, юридических услуг местом их реализации признается территория того государства – члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги.
В соответствии с подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК в случае, если покупателем работ, услуг является иностранная организация, а потребителем являются ее представительство, постоянное представительство, которые осуществляют деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом нахождения которых является Республика Беларусь, то местом реализации работ, услуг не признается территория Республики Беларусь в отношении работ, услуг, расходы на приобретение которых отражаются в заключении аудиторской организации иностранного государства. Настоящее положение применяется, в частности, в отношении аудиторских, юридических услуг.
Соответственно при соблюдении условия абзаца первого части второй подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК (условия о том, что покупателем аудиторских, юридических услуг является непосредственно головная иностранная организация), включенные в заключение аудиторской организации иностранного государства аудиторские, юридические услуги, определенные как часть от общей суммы управленческих и общеадминистративных затрат головной иностранной организации за отчетный (налоговый) период, не являются объектом обложения НДС в Республике Беларусь, поскольку местом реализации таких аудиторских, юридических услуг территория Республики Беларусь не признается. Обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет Республики Беларусь, установленная п. 1 ст. 114 НК, у постоянного представительства иностранной организации не возникает.
