Прощение долга не всегда освобождает от налоговых обязательств

Споры о допустимости безвозмездных сделок в хозяйственной деятельности ведутся давно. В статье мы определим, всегда ли прощение долга считается дарением, и рассмотрим возможность такого завершения сделки в юридическом и бухгалтерском аспектах.

Юридический аспект

Обязательство может прекращаться освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 385 ГК). Такой способ прекращения обязательства допустим гражданским законодательством, однако в некоторых случаях контролирующие органы квалифицируют его как дарение.

Документ:

Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее – ГК).

Справочно:

по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (часть первая п. 1 ст. 543 ГК).

В то же время в силу прямого указания закона не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает установленного законодательством 5-кратного размера базовой величины, в т.ч. в отношениях между коммерческими организациями (ст. 546 ГК).

Обратите внимание! Считаем необходимым указать на разницу между прощением долга и договором дарения. При прощении долга не меняется само обязательство, а меняется только способ его прекращения, поэтому изменение способа прекращения обязательства можно оформить дополнительным соглашением сторон. При дарении же изменяется вид обязательства (вместо купли-продажи – дарение), который нужно оформлять новым договором. В большинстве же случаев в хозяйственной деятельности оформить это договором дарения невозможно (п. 4 части первой ст. 546 ГК).

Еще один признак дарения – безвозмездность. При этом при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (часть вторая п. 1 ст. 543 ГК). Однако подобных ограничений нет в отношении прощения долга, которое вполне может быть обусловлено встречным предоставлением, свидетельствующим о наличии у кредитора своего коммерческого интереса в прощении долга, обусловливающего совершение такой сделки.

В связи с этим также подлежит установлению факт наличия (вернее, отсутствия) у кредитора намерения непосредственно одарить должника, т.е. должны быть учтены те цели, на достижение которых направлена воля кредитора при прощении долга. Как правило, очень часто целями прощения долга могут являться:

– сохранение дальнейшей платежеспособности должника и избежание его банкротства;

– стремление прекратить обязательство, которое объективно не может быть в полной мере по каким-либо подобным причинам исполнено в обозримом будущем.

Такое положение вещей в гораздо большей степени будет соответствовать интересам гражданского оборота, общества и государства в целом, чем притворное продление сроков исполнения обязательств, которые можно было бы уже давно прекратить прощением долга, во избежание возможных претензий со стороны контролирующих органов.

Справочно:

пожертвование – это дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, организациям здравоохранения, учреждениям образования, учреждениям социального обслуживания, иным аналогичным организациям, благотворительным, научным организациям, фондам, организациям культуры и иным организациям, осуществляющим культурную деятельность, общественным, религиозным и иным некоммерческим организациям, а также Республике Беларусь и ее административно-территориальным единицам (п. 1 ст. 553 ГК).

Бухгалтерский (налоговый) аспект

Прощение долга, являясь составным элементом двусторонне обязывающей сделки, создает базу для налогообложения.

Ситуация 1

Учредитель в 2016 г. по договору предоставил беспроцентный заем своему юридическому лицу (см. схему 1). В 2017 г. организация ликвидируется. Финансовых средств для возврата займа у нее нет, но учредитель и не требует.

Как правильно оформить сделку: прощением долга или дарением?

Если долг будет прощен учредителем, у организации не возникнет обязательств по уплате налогов.

Обратите внимание! Если бы заем в такой же ситуации был предоставлен сторонним физическим лицом, то у организации возникла бы база по налогу на прибыль.

Сумма денежных средств, безвозмездно поступившая от учредителя, включается в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (абзац четвертый п. 13 Инструкции № 102).

Суммы безвозмездно полученных денежных средств включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Но в состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК).

Документ:

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

Документ:

Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).

Ситуация 2

Организация «А» поставила организации «Б», применяющей УСН, товар. Организация «Б» не смогла вовремя за него рассчитаться, и образовалась кредиторская задолженность (см. схему 2). В 2017 г. организация «А» приостановила предпринимательскую деятельность (без ликвидации) на неопределенный срок. Решается вопрос: оставить в бухгалтерском учете  организации «Б» кредиторскую задолженность или ликвидировать, оформив прощение долга?

Если долг будет прощен, то у организации «Б» возникнет внереализационный доход, облагаемый налогом при УСН по ставке 16 % (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК, абзац четвертый п. 1 ст. 289 НК).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, которой признается сумма выручки от реализации и внереализационных доходов. Вместе с тем к внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога, кроме указанных в подп. 3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸, 3.19⁹, 3.19¹⁰ п. 3 ст. 128 НК (п. 2 ст. 288 НК). 

Среди внереализационных доходов в подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК названа стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг, имущественных прав), иных активов, суммы безвозмездно полученных денег. К таким объектам относятся полученные товары (работы, услуги, имущественные права) и иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные деньги в случае освобождения от обязанности их возврата, за исключением случаев, установленных подп. 3.10³  п. 3 ст. 128 НК (уменьшения кредиторской задолженности (речь идет об уменьшении кредиторской задолженности при заключении мирового соглашения при рассмотрении дела в суде)).

Если же оставить кредиторскую задолженность, то у организации «Б» налоговая нагрузка будет ниже, чем при прощении долга, и дата уплаты налога при УСН по кредиторской задолженности отодвинется не несколько лет. Кредиторская задолженность станет внереализационным доходом (подп. 3.10 п. 3 ст. 128 НК) по истечении срока исковой давности, который составляет 3 года (ст. 197 ГК), при условии, что течение срока исковой давности не будет прервано или приостановлено.

Такой внереализационный доход облагается налогом при УСН по ставкам:

3 % – для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДС;

5 % – для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих НДС (п. 3 ст. 289 НК).

Бесспорно, второй вариант выгоднее, чем прощение долга с налогообложением по ставке 16 %.

Справочно:

внереализационными являются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Состав внереализационных доходов установлен п. 3 ст. 128 НК.

Ситуация 3

Организация «С», применяющая ОСН, оказала услуги по ремонту помещения организации «Д», применяющей ОСН. Через некоторое время учредитель организации «С» принимает решение простить долг организации «Д» (см. схему 3).

У кого из участников возникает налоговая база?

В бухгалтерском учете прощение долга является одним из оснований для списания дебиторской задолженности, но не наоборот. Поэтому списание задолженности как безнадежной в учете кредитора юридически не освобождает должника от обязательства и не лишает кредитора права на предъявление иска.

Отражение прощения долга (списания задолженности) в бухгалтерском учете зависит от того, создавался кредитором резерв по сомнительным долгам либо нет. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции № 102).

Прощение долга создает налоговую базу для обоих участников: у организации «С» возникает оборот по реализации услуг, у организации «Д» – внереализационный доход.

Справочно:

обороты по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемые от НДС, определены ст. 94 НК.

Реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав – отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок. При этом безвозмездная передача товаров (работ, услуг) – передача товаров (работ, услуг) без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты. Последняя фраза относится к прощению долга (если прощается «денежный» долг, а не «товарный» или другой) (п. 1 ст. 31 НК).

В частности, объектами обложения НДС признаются обороты по реализации услуг на территории Беларуси, включая обороты по безвозмездной передаче услуг (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

С точки зрения налога на прибыль в результате совершения безвозмездной передачи (за пределы одного собственника) суммарная величина налоговых обязательств не уменьшается, а увеличивается, поскольку налоговые обязательства возникают сразу у обеих сторон:

– у передающей стороны безвозмездная передача включается в объем реализации (п. 5 ст. 127 НК);

– у получателя – в состав внереализационных доходов (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК).

Наталья Литкова, экономист