Налоговое планирование с точки зрения белорусского законодательства: грамотное использование закона или нарушение обязанности платить налоги?

В настоящее время термин «налоговое планирование» в белорусском законодательстве почти не используется*, хотя в профессиональной среде он получил устойчивое признание. Нередко его рассматривают как составную часть более широкого понятия «налоговая оптимизация», но и последняя также не имеет нормативного закрепления. Все эти финансовые меры зачастую находятся «на грани фола», т.е. линия, отделяющая бережливость от нарушения, иногда достаточно тонкая, иногда граничащая с правонарушением.

Две стороны налогового планирования

Традиционно избежание налога (англ. tax avoidance) осуществляется правомерными средствами, именуемыми налоговым планированием, которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой деятельности (регистрация в юрисдикциях с льготным режимом налогообложения, выбор гражданско-правовой модели заключаемых договоров и т.п.). Их последствие – уплата налога в сумме, минимальной из возможных, причем с юридической точки зрения такие действия полностью законны**.

Но есть и другая сторона таких действий: уклонение от налогообложения (англ. tax evasion), которое представляет собой незаконные действия – сокрытие доходов, несвоевременную уплату налогов, незаконное использование налоговых льгот и т.п. (сокрытие объектов налогообложения, использование подложных документов, создание ложных «фактов», влекущих возврат налога, и др.).

Уклонение от налогообложения преследуется по закону всегда, так как образует состав уголовного преступления или административного правонарушения, тогда как избежание налогообложения в рамках налогового планирования обычно преступлением или правонарушением не является, но может влечь за собой пересчет налоговой базы.

Таким образом, цель – платить меньше налогов, как правило, не является незаконной, а вот средства ее достижения могут быть наказуемыми.

Справочно:

в различных странах используются различные способы борьбы с агрессивным налоговым планированием:

«сделки по шагам» – игнорирование налоговыми органами промежуточных операций между определенными сторонами и учет только конечного результата;

«деловая цель» – хозяйственная операция имеет любую хозяйственную цель, но не налоговую экономию;

«существо над формой» – приоритет экономического содержания сделки над правовой формой;

«злоупотребление законом» – запрет использования налоговых схем, формально законных, но не отражающих действительную сущность операций.

Отечественное законодательство о налоговом планировании

Одним из прав налогоплательщика является использование налоговых льгот при наличии оснований и в порядке, установленных НК и иными актами налогового законодательства, при раздельном налоговом учете соответствующих объектов (подп. 1.4 п. 1 ст. 21 НК). Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные актами законодательства и международными договорами преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере, в виде (ст. 43 НК):

• освобождения от налога, сбора (пошлины);

• дополнительных налоговых вычетов при определении налоговой базы или скидки;

• понижения налоговых ставок;

• возмещения суммы уплаченного налога;

• в ином виде, установленном Президентом Республики Беларусь.

Помимо льгот наше законодательство закрепляет широкий перечень инструментов налогового планирования, включая выбор:

• благоприятной налоговой юрисдикции;

• зоны (территории) со специальным налоговым режимом (СЭЗ, ПВТ, ИП «Великий камень» и др.);

• организационно-правовой формы юридического лица;

• создания (в т.ч. путем слияния, разделения, выделения, присоединения и т.п.) взаимосвязанной группы компаний;

• одного из особых режимов налогообложения (УСН, единый налог и т.п.), а также опции в учетной политике организации;

• различных гражданско-правовых договоров с целью минимизации налоговых обязательств.

Документ:

Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).

Средства уменьшения налогов, зависящие только от применяющих субъектов

С инструментами, которые государство контролирует, проблем обычно не возникает (предоставление льгот при регистрации в администрации СЭЗ или ПВТ либо после получения разрешения Нацбанка на совершение валютных операций, уплаты оффшорного сбора и т.п.). Сложнее со случаями, например, использования договоров, поскольку они происходят без участия государственных органов (принцип свободы договора – ст. 391 ГК), за исключением разве что участия суда в разрешении споров.

Самыми популярными договорными средствами оптимизации налогообложения (налогового планирования) являются:

• замена одного вида договора другим*, в т.ч. с целью создания так называемого налогового щита за счет роста затрат, уменьшающих налоговую базу, замена капитального финансирования долговым, начисление амортизации и т.п.;

• появление в качестве стороны договора нерезидента с возможностью применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения, ставки НДС 0 % и т.п.;

• изменение налоговой базы (как в сторону уменьшения, так и увеличения) и прочее манипулирование расходами и затратами с целью перевода прибыли в более благоприятные налоговые юрисдикции (так называемое трансфертное ценообразование);

• передача на аутсорсинг лицам с особым или льготным режимом налогообложения (в т.ч. ИП) отдельных трудовых функций, включая управление;

• разделение затрат в рамках группы компаний с созданием центров прибыли (как правило, с льготами);

• замена дивидендов (облагаемых, как правило, дважды) заработной платой или вознаграждением в натуральной форме; продажи имущества предприятия – продажей долей (акций);

• манипулирование налоговым статусом постоянного представительства нерезидента через произвольное позиционирование его функций под формулировки налогового законодательства или, наоборот (в зависимости от структуры доходов и расходов), замена налога на доходы нерезидента налогом на прибыль постоянного представительства и т.п.

Все перечисленные случаи относятся к «пограничным», т.е. формально они законны, но у налоговых органов есть право их оспаривать и (или) корректировать налоговую базу.

Документ:

Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее – ГК).

Ограничение государством возможностей минимизировать налоги

К таким способам относятся:

1. Специальные механизмы, предусмотренные налоговым законодательством: принципы определения цены на товары для целей налогообложения (трансфертное ценообразование) (ст. 30¹ НК); особенности отнесения процентов по долговым обязательствам и отдельных видов затрат (расходов) к затратам (расходам), учитываемым при налогообложении (так называемая тонкая капитализация) (ст. 131¹ НК) и др.

В указанных случаях налоговые органы вправе контролировать соответствие налоговой базы, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) на основании примененных им цен, налоговой базе, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен. Контроль осуществляется посредством камеральных и иных проверок, в ходе которых плательщику предлагается скорректировать налоговую декларацию (расчет) либо представить экономическое обоснование примененной цены и соответствующую документацию, развернутый перечень которой приведен в п. 9 ст. 30¹ НК.

При применении ст. 131¹ НК рассчитывается так называемый коэффициент капитализации – предельное соотношение долг/капитал (плечо финансового рычага), которое не может превышать 3:1 для нерезидентов и 1:1 для резидентов – взаимозависимых лиц. Точнее, это не запрет, но в случае превышения при исчислении налога на прибыль затраты и внереализационные расходы не уменьшают размер налоговой базы, а относятся на финансовые результаты. То есть ставится барьер на пути использования процентов и некоторых видов услуг в качестве замены дивидендов.

Справочно:

в отличие от применения трансфертного ценообразования, где инициатива исходит от налоговых органов, расчет тонкой капитализации должен производиться плательщиком самостоятельно.

2. Гражданско-правовые средства, а именно признание сделки недействительной. ГК предоставляет право любому заинтересованному лицу предъявить в суд требования об установлении факта ничтожности сделки (в т.ч. суд по своей инициативе) и специально указанным лицам – о признании оспоримой сделки недействительной (пп. 2–3 ст. 167 ГК; пп. 3–4 постановления Пленума ВХС № 26). Налоговые органы также вправе направлять в суд иски (заявления) о признании сделок (договоров) недействительными (подп. 1.4.2 п. 1 ст. 81 НК).

Документ:

постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 28.10.2005 № 26 «О некоторых вопросах применения хозяйственными судами законодательства, регулирующего недействительность сделок» (далее – постановление Пленума ВХС № 26).

Срок исковой давности по оспоримым сделкам – 1 год, а по ничтожным – 10 лет (ст. 182 ГК). Однако в настоящее время налоги и иные обязательные платежи с субъектов хозяйствования не взыскиваются, если требование об их уплате не предъявлено в течение 5 лет (подп. 5.4 п. 5 Декрета № 7).

Документ:

Декрет Президента Республики Беларусь от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» (далее – Декрет № 7).

3. Особые полномочия, предоставленные налоговым органам Указом № 488: налоговые органы не оспаривают саму сделку и не обращаются в суд, но вправе самостоятельно признать не имеющим юридической силы первичный учетный документ, если имеются доказательства, опровергающие факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Последствия – пересчет налоговой базы (исключение затрат, увеличение доходов и т.п.).

Сфера действия Указа № 488 определена двусмысленно: с одной стороны, декларируется борьба с лжепредпринимательскими структурами и фиктивными сделками, совершенными лишь «на бумаге», с другой – из самого текста Указа № 488 это не вытекает. Использованные формулировки охватывают и мнимые, и притворные сделки, а также оставляют возможность для переквалификации в налоговых целях одной сделки в другую, т.е. борьбы с налоговым планированием.

Документ:

Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488).

Ответственность за применение рискованных средств налогового планирования

1. Уголовная ответственность чаще всего назначается за уклонение от уплаты налогов, сборов (ст. 243 УК).

Под данное преступление попадают следующие способы уклонения (п. 3 постановления Пленума ВС № 1):

• сокрытие налоговой базы – умышленное неотражение в документах налогового учета и (или) отчетности, представляемых налоговым органам, фактических данных об объектах налогообложения;

• умышленное занижение налоговой базы – внесение в документы налогового учета и (или) отчетности заведомо не соответствующей действительности информации, касающейся стоимостной, физической или иной характеристик объекта налогообложения, скорректированной в сторону уменьшения величины налоговых начислений;

• уклонение от представления налоговой декларации (расчета) – умышленное непредставление ее в налоговый орган в установленный срок при наличии такой возможности;

• внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений – умышленное указание в ней любых, не соответствующих действительности данных, которые влияют на исчисление уплачиваемого налога, сбора.

Документ:

Уголовный кодекс Республики Беларусь (далее – УК).

Документ:

постановление Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26.03.2015 № 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (далее – постановление Пленума ВС № 1).

Как видим, объективная сторона преступления по ст. 243 УК характеризуется совершением деяний, противоправных самих по себе. Налоговое же планирование, как правило, – это выбор оптимальной «интеллектуальной схемы»: вначале – правовой и организационной формы хозяйственной операции, затем ее адекватное отражение в бухгалтерских проводках и на основании данных нефальсифицированных первичных учетных документов и регистров – в налоговой отчетности.

Что касается субъективной стороны преступления по ст. 243 УК, то, по мнению специалистов, данное преступление совершается умышленно и только с целью уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Неосторожная вина исключает уголовную ответственность*.

2. Административная ответственность. Ее основой является ст. 13.6 КоАП, которая в отличие от УК распространяется не только на физических (должностных) лиц, но и на организации и ИП, а также на неосторожные действия.

Обратите внимание! Способ совершения правонарушения значения не имеет, но отсутствие средств на счете налогоплательщика освобождает от административной ответственности.

Применительно к налоговым правонарушениям речь идет о правилах ведения бухгалтерского и налогового учета, составления отчетности и т.п. Обязанность доказывать виновность лица, в отношении которого ведется административный процесс, возлагается на должностное лицо соответствующего органа, причем сомнения толкуются в пользу первого (пп. 2 и 4 ст. 2.7 ПИКоАП). Составлять протоколы об административном правонарушении и рассматривать дела вправе налоговые органы и органы КГК (ст. 3.7, 3.13, 3.30 ПИКоАП).

3. Принудительное исполнение налогового обязательства + пени на основании решения (распоряжения, постановления) руководителя налогового органа (его заместителя) согласно ст. 55–59 НК, т.е. во внесудебном порядке. Точнее говоря, это не меры ответственности, а взыскание должного. Даже пеня за просрочку исполнения налогового обязательства в размере 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка за каждый день просрочки (ст. 52 НК) выполняет не столько обеспечительную, сколько компенсационную функцию. Презумпция невиновности (как и в уголовном, и в административном) в налоговом праве не действует, наличие вины (в форме умысла или неосторожности) налоговому органу доказывать не надо. Однако презумпция добросовестности и невиновности проверяемого субъекта установлена при осуществлении контрольной (надзорной) деятельности (п. 3 Указа № 376). Обжалование решений налоговых органов осуществляется плательщиком в вышестоящий налоговый орган (ст. 85–87 НК) и(или) в суд (ст. 227–230 ХПК).

Документ:

Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП).

Документ:

Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – ПИКоАП).

Документ:

Указ Президента Республики Беларусь от 16.10.2017 № 376 «О мерах по совершенствованию контрольной (надзорной) деятельности» (далее – Указ № 376).

Документ:

Хозяйственный процессуальный кодекс Республики Беларусь (далее – ХПК).

Резюме

Уклонение от уплаты налогов является уголовным преступлением или административным правонарушением. Оба они являются виновными деяниями, но преступление может быть только умышленным, а правонарушение – как умышленным, так и неосторожным.

Налоговое планирование (так как оно понимается на практике) – это правомерное использование предоставленных законодательством налоговых льгот, лакун, а также неясности или нечеткости предписаний НПА, по которым решения должны приниматься в пользу проверяемого субъекта. Налоговое планирование само по себе не является преступлением (правонарушением), если не содержит в себе других элементов противоправных деяний. Но правовые риски доплаты налогов исключать нельзя, так как у налоговых органов имеется арсенал специальных средств (признание сделки недействительной в суде, меры по предотвращению трансфертного ценообразования, налоговой переквалификации тонкой капитализации и т.п.) для борьбы с ними.

Сергей Овсейко,

канд. юрид. наук, канд. экон. наук