Рассмотрение судами дел, возникающих из налоговых правоотношений (Комментарий к постановлению Пленума ВС № 6)

(Начало. Окончание см.: «Я – юрисконсульт организации», 2020, № 4, с. 6.)

Важные детали:

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) могут быть результатом как виновных деяний, так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные, но влекущие корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащих уплате (зачету, возврату) налога, сбора по результатам проверки.

2. Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

Правильное и единообразное применение налогового законодательства – одно из важ­нейших направлений в сфере правосудия. Именно поэтому постановление Пленума ВС № 6 закрепляет основные направления правоприменительной судебной практики в новых реалиях.

Применимое право

В связи с возникающими в судебной практике вопросами относительно применяемого законодательства в п. 2 постановления Пленума ВС № 6 обращается внимание судов на необходимость разграничивать имущественные и налоговые отношения. При этом подчеркивается, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п. 4 ст. 1 ГК).

При рассмотрении налоговых споров судам следует руководствоваться Конституцией, НК, Декретом № 7, указами № 510 и № 366, а также другими нормативными правовыми актами. Таким образом, нормы постановления Пленума ВС № 6 распространяются и на совершение нотариусами исполнительных надписей о взыскании налоговой задолженности.

В постановлении Пленума ВС № 6 содержится напоминание о приоритете международного законодательства над национальным в правоотношениях с иностранным элементом: при разрешении споров, возникающих из налоговых правоотношений между субъектами Республики Беларусь и иностранного государства, экономические суды руководствуются прежде всего положениями международных конвенций и соглашений.

В случае коллизии актов налогового законодательства между собой или с другими нормативными правовыми актами, содержащими вопросы налогообложения, судам следует руководствоваться пра­вилами, установленными пп. 4 и 5 ст. 3 НК (абзац третий п. 2 постановления Пленума ВС № 6). Таким образом, подчеркивается иерархия НПА в налоговом праве, первое место в которой занимает Конституция, затем декреты и указы Президента, и только потом акты налогового законодательства.

На практике в силу обилия правового регулирования довольно часто стороны в спорах ссылаются на различные, нередко противоречащие друг другу нормативные правовые акты в обоснование одного и того же довода. Суд всегда применяет их в соответствии с указанной выше иерархией.

Пример 1

В отношении ООО «Г» было открыто конкурсное производство. В адрес ООО «Г» подлежал возврату из бюджета излишне уплаченный НДС. ИМНС произвела зачет этих платежей в счет уплаты налога на прибыль. Не согласившись с действиями налогового органа по осуществлению вышеуказанного зачета, ООО «Г» обратилось с суд.

ИМНС считала, что законодательство о банкротстве не содержит каких-либо ограничений в части проведения налоговым органом необходимого зачета с учетом очередности удовлетворения требований кредиторов, предусматривает возможность проведения зачета как налогов, сборов (пошлин), относящихся к третьей очереди, так и зачета пени, относящейся к пятой очереди. Кроме того, порядок зачета излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пени определен ст. 66, 137 НК, а не нормами Закона о банкротстве, и НК не ограничивает налоговые органы по проведению зачетов в отношении плательщиков, находящихся в процедуре банкротства.

Экономический суд посчитал доводы ИМНС несостоятельными, так как наличие такого права ставило бы налоговую инспекцию в преимущественное положение по сравнению с другими кредиторами, чьи требования относятся к той же группе очередности, что и требования налоговых органов. Это нарушает ст. 22 Конституции, устанавливающую равенство всех перед законом и наличие права без всякой дискриминации на равную защиту прав и законных интересов.

Решения ИМНС были признаны судом незаконными и подлежащими отмене[1].

Критерии добросовестности

Крайне важное положение закреплено в п. 4 постановления Пленума ВС № 6. В нем раскрывается принцип добросовестности плательщика, установленный подп. 1.4 п. 1 ст. 2 НК.

Справочно:

в п. 3 постановления Пленума ВС № 6 перечисляются участники налоговых отношений и указывается, что перечень не является закрытым.

Понимание добросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях основывается на следующих положениях:

• субъект предпринимательской деятельности вправе в целях эффективного ведения бизнеса и определения бизнес-модели в соответствии с законодательными актами использовать различные режимы налогообложения;
• формальные нарушения порядка составления первичных учетных документов не являются основанием для корректировки налоговой базы налогоплательщика при отсутствии совокупности доказательств, свидетельствующих о преследовании цели необоснованного получения налоговой выгоды;
• субъект предпринимательства не должен нести ответственности за действия третьих лиц;
• контролирующие (надзорные) органы должны обеспечить прозрачность подходов при применении п. 4 ст. 33 НК, регулярно информируя субъекты предпринимательской деятельности о допустимых условиях налоговой оптимизации;
• в отношении добросовестных налогоплательщиков не применяется корректировка налоговой базы по взаимоотношениям с контр­агентом, чья деятельность добросовестной не была, если не доказано, что контрагенты действовали сообща в целях необоснованной минимизации своих налоговых обязательств.

Исходя из принципа добросовестности бремя доказывания вины плательщика лежит на налоговых или иных уполномоченных органах, их должностных лицах (часть первая п. 4 постановления Пленума ВС № 6). Вместе с тем указание на необходимость соблюдения данного подхода в постановлении Пленума ВС № 6 свидетельствует об усилении контроля со стороны судов за соблюдением данного правила фискальными органами.

Пример 2

ИП З., ввозя товары из Республики Турция, включил хозяйственные операции оплаты товара в профессиональные налоговые вычеты. При проведении налоговой проверки в качестве подтверждения оплаты были представлены расписки и дорожные чеки. С целью подтверждения факта совершения вышеуказанных хозяйственных операций был направлен запрос в администрацию налогового управления Министерства финансов Республики Турция. Из Турции пришел ответ, что поставки продукции производились, однако документов, подтверждающих наличие взаимоотношений между компаниями Турции и ИП З., не имеется. На основании полученного ответа ИМНС вынесла решение о доначислении налога и пени. Не согласившись с вынесенным решением, ИП З. обратился в суд.

Суд пришел к выводу, что налоговым органом в обоснование своих доводов о представлении ИП З. ненадлежащих документов, подтверждающих факты наличия его расходов за пределами территории Республики Беларусь, не приведено законодательство Республики Турция и не представлены иные доказательства, позволяющие определить, какие конкретно документы применяются в соответствии с турецким законодательством для подтверждения расходов индивидуальных предпринимателей за пределами территории Республики Беларусь. С учетом принципа презумпции добросовестности плательщика налогов, сборов (пошлин) суд пришел к выводу о том, что налоговый орган не представил доказательства, опровергающие доводы заявителя. На основании изложенного суд признал решение ИМНС недействительным с момента принятия[2].

В связи с принципом добросовестности плательщика при применении экономическими судами положений п. 4 ст. 33 НК следует учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) могут быть результатом как виновных деяний, так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные, но влекущие корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащих уплате (зачету, возврату) налога, сбора по результатам проверки.

Конкретные доказательства, свидетельствующие о неправомерности действий плательщика, определены в п. 14 постановления Пленума ВС № 6:

• сокрытие объектов налогообложения, занижение налоговой базы; завышение расходов, затрат, учитываемых при налогообложении; за­вышение вычетов по НДС, профессиональных налоговых вычетов;
• отражение в бухгалтерском и (или) налоговом учете недостоверных сведений об участии контрагентов в хозяйственных операциях;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с уменьшением налоговой базы и (или) зачетом, возвратом суммы налогов, сборов;
• отсутствие материальных и трудовых ресурсов (например, оборудования, складских помещений, транспортных средств, сырья, комплектующих, управленческого и технического персонала), экономически необходимых для совершения хозяйственной операции, отраженной в бухгалтерском и (или) налоговом учете.

Справочно:

в п. 6 постановления Пленума ВС № 6 сохранен подход об изменении статуса процессуального ответчика по делам о взыскании налогов и платежей с ИП, прекратившего свою деятельность. Ответчиком по таким делам будет выступать гражданин, утративший статус индивидуального предпринимателя.

Как видим, указанные доказательства должны оцениваться судом системно, т.е. во взаимосвязи. Безусловно, тут пролегает тонкая грань между так называемой оптимизацией налогообложения в рамках дозволенных альтернатив поведения плательщика и осознанным его уходом от уплаты налогов. Именно поэтому особое внимание следует уделять последней группе доказательств. Бухгалтерские и коммерческие операции должны иметь в первую очередь хозяйственный и экономический смысл.

Абзацем третьим п. 4 ст. 33 НК установлена корректировка налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В связи с этим основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

Обратите внимание!

Положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.

Примерами таких действий согласно судебной практике могут являться:

• передача вычетов по НДС при реорганизации, в т.ч. «по цепочке» с осуществлением нескольких реорганизаций;
• проведение разовых экспортных операций, облагаемых по ставке НДС в размере 10 %, на незначительные суммы для получения права на зачет (возврат) НДС из бюджета в полном объеме, в десятки раз превышающего оборот по реализации;
• оформление недостоверных первичных учетных документов по реализации товаров на внутреннем рынке по ставке НДС в размере 10 % по ценам ниже себестоимости (цены приобретения), повлекшее превышение вычетов по НДС над исчисленным налогом и вычет НДС в полном объеме при отсутствии фактической реализации;
• подмена трудовых отношений гражданско-правовыми путем заключения договоров с индивидуальными предпринимателями, которые фактически продолжают выполнять функции, предусмотренные трудовыми договорами, местом оказания услуг является, как правило, офис организации, выполняемые функции, условия, режим работы и т.д. аналогичны при выполнении трудовых обязанностей;
• реализация взаимосвязанных хозяйственных операций, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью вывода прибыли за пределы республики.

Применение положений абзаца четвертого п. 4 ст. 33 НК (отсутствие реальности совершения хозяйственной операции) не требует обязательного оспаривания сделки по мотиву ее мнимости или притворности, поскольку оценке подлежат конкретная хозяйственная операция и наступившие в результате ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете налоговые последствия.

При оценке наличия факта искажения сведений о совершении плательщиком хозяйственных операций либо отсутствия реальности ее совершения (в случае необходимости разграничения указанных оснований) следует исходить в каждом случае из оценки конкретных обстоятельств дела и имеющихся доказательств, подтверждающих тот или иной факт.

От редакции

В следующем номере журнала авторы расскажут о правилах приостановления производства по делу применительно к налоговым правоотношениям, порядке обжалования и оспаривания действий и решений налоговых органов и должностных лиц, а также сроках исковой давности по требованиям об уплате налогов, сборов (пошлин).

Документы:

Постановление Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 19.12.2019 № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» (постановление Пленума ВС № 6).

Налоговый кодекс Республики Беларусь (НК).

Гражданский кодекс Республики Беларусь (ГК).

Декрет Президента Республики Беларусь от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» (Декрет № 7).

Указ Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Респуб­лике Беларусь» (Указ № 510).

Указ Республики Беларусь от 11.08.2011 № 366 «О некоторых вопросах нотариальной деятельности» (Указ № 366).

Закон Республики Беларусь от 13.07.2012 № 415-­З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» (Закон о банкротстве).

Конституция Республики Беларусь (конституция)

(Начало. Окончание см.: «Я – юрисконсульт организации», 2020, № 4, с. 6.)