Новый Налоговый кодекс – новые риски, или Что нужно знать юристу об основаниях корректировки налоговой базы?

Почему важно:

– рассматриваются принципы работы нормы п. 4 ст. 33 НК;

– даются рекомендации юрисконсультам по предупреждению возможных нарушений.

Одно из нововведений налогового законодательства – общая так называемая антиуклонительная норма (GAAR – general anti-abuse rule). Она сформулирована следующим образом (п. 4 ст. 33 НК): налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

– установление искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения;

– совершение хозяйственной операции с целью частичной или полной неуплаты и (или) зачета, возврата суммы налога (сбора);

– отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

Рассмотрим, как работает данная норма и чем может отозваться субъектам хозяйствования невнимательное отношение к перечисленным обстоятельствам.

Документ:

Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).

Причина введения GAAR

Мы знаем, что одной и той же операции можно придать разную юридическую форму. Например, учредитель может перечислить компании средства как по договору займа, так и в качестве вклада в уставный фонд. При этом налогоплательщик вправе выбрать любую форму, которая кажется ему удобной. GAAR исходит из того, что не всегда эта юридическая форма будет соответствовать содержанию. А для налоговых целей приоритет имеет именно содержание операций. Как разъяснил Верховный Суд, в выбранной плательщиком схеме «не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла»^[1].

Пример

Субъект хозяйствования передает другому субъекту дорогостоящее имущество, оценивая его на сумму 10 руб. Юридически передача имущества в обмен даже на самую мизерную денежную сумму является продажей, но по экономическому содержанию это дарение. Проверяющий орган в такой сделке вполне может заподозрить искажение сведений о фактах хозяйственной операции или об объектах налогообложения, выражающихся, например, в сокрытии (занижении) объектов налогообложения, налоговой базы.

Следовательно, рассматриваемая норма позволяет налоговым органам в подобных ситуациях скорректировать налоговую базу исходя из экономической сути операции. Такая корректировка в международной практике называется «реконструкцией налоговых последствий».

Гражданские правоотношения и GAAR

Применение нормы п. 4 ст. 33 НК не затрагивает действительность сделки или ее юридические последствия. В примере, приведенном выше, корректировка налоговой базы в силу экономического «дарения» не будет автоматически означать признание сделки притворной (п. 2 ст. 171 ГК).

Соответственно гражданско-правовые последствия сделки не изменяются, бухгалтерский учет не корректируется, нормы затрагивают лишь налоговые последствия хозяйственных операций. Механизмом корректировки не предусматривается признание ничтожными первичных учетных документов.

Особо отметим, что точно так же будет действительной реорганизация, которую проверка признает совершенной с целью уклонения от уплаты налога. Действительность регистрационных действий по созданию или прекращению деятельности юридических лиц не будет затронута.

Документ:

Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее – ГК).

Операции, к которым может быть применена GAAR

Если субъект хозяйствования проводит следующие налоговые схемы, то с большой долей вероятности они станут объектами применения п. 4 ст. 33 НК:

– подмена трудовых отношений гражданско-правовыми;

– использование индивидуальных предпринимателей для обналичивания денег;

– проведение экспортных операций на незначительные суммы для получения права на зачет или возврат НДС в значительно большем размере;

– дробление бизнеса для применения УСН;

– использование фирм-однодневок для применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Главное правило, которое стоит запомнить: целью применения GAAR может стать любая операция, которая не соответствует своему экономическому содержанию.

Справочно:

фирмы-однодневки, компании-«прокладки» – это разные наименования одного и того же явления: создания юридических лиц, хозяйственная деятельность которых является фиктивной. Они существуют лишь на бумаге, а на самом деле не ведут реальной деятельности.

Документ:

Закон Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь» (далее – Закон № 159-З).

Период действия

Корректироваться может налоговая база по операциям, которые были совершены до вступления в силу новой редакции НК (редакция Закона № 159-З), за весь проверяемый налоговыми органами период. Законом прямо предусмотрено применение указанной нормы к проверкам, которые начаты после 1 января 2019 г. (п. 15 ст. 4 Закона № 159-З). Данная позиция также поддерживается представителями проверяющих органов. Это связано с тем, что норма является процедурной и формально не ухудшает положение налогоплательщиков.

Мнение отдельных юристов о том, что п. 4 ст. 33 НК может применяться только в отношении операций, которые были осуществлены после вступления новой редакции НК в силу, не является обоснованным.

Основания для применения

Рассмотрим подробнее два случая, когда налоговая база корректируется.

1. Информация в учете в отношении хозяйственной операции не соответствует действительности в силу искажения сведений или фактического отсутствия операции.

Это основание уже известно белорусской практике и сводится к доказыванию отличия фактических обстоятельств от отраженных в учете (например, беспоставочная операция или уменьшение стоимости передаваемого физическому лицу имущества). В отличие от ранее действовавшего Указа № 488 акцент сделан именно на реальности совершения хозяйственной операции, а не на формальных основаниях отсутствия юридической силы у первичного учетного документа.

2. Целью операции являлось уклонение от налогообложения (критерий наличия «деловой цели»).

Это новый критерий, и для наличия такого основания необходимо:

а) чтобы у сделки не было хозяйственного значения (или оно было вторичным);

б) операция должна быть частью схемы, направленной на минимизацию платежей в бюджет.

Документ:

Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488). Утратил силу 1 января 2019 г.

Что следует считать деловой целью хозяйственной операции

Как разъяснил Верховный Суд, «основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов».

Соответственно при применении п. 4 ст. 33 НК налоговые органы будут устанавливать отсутствие у сделки разумной деловой цели и доказывать, что цель уклонения от налогообложения являлась основной. Плательщик, напротив, будет стремиться доказать, что у сделки была именно хозяйственная цель, а уменьшение налогов – это побочный эффект операции.

Отметим, что юридическая обязательность проведения операции или способа структурирования также является разумной деловой целью. Например, наем аудиторов из «большой четверки» может быть экономически нелогичным и финансово убыточным, но если привлечение аудиторов в определенном случае является обязательным с точки зрения законодательства, то у такой сделки будет деловая цель.

Справочно:

«Большой четверкой» называют 4 крупнейшие в мире компании, предоставляющие аудиторские и консалтинговые услуги: Deloitte Touche Tohmatsu, PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, KPMG.

Налоги, которые могут быть доначислены

Норма п. 4 ст. 33 НК закреплена в Общей части НК. Соответственно она относится к общим положениям, распространяющимся на все регулируемые НК отношения, и предусматривает возможность корректировки налоговой базы без уточнения конкретных налогов. Регулирование применяется ко всем налогам без исключения. В этом принципиальное отличие данной нормы от специальных норм, направленных на предотвращение уклонения от уплаты конкретного налога. Например, нормы трансфертного ценообразования или тонкой капитализации распространяются только на налог на прибыль и не влияют на подоходный налог. Институт исчисления налоговым органом налоговой базы исходя из сумм превышения расходов над доходами существует только в отношении подоходного налога.

Документ:

постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30.04.2019 № 24 «О методах и способах проведения проверок налоговыми органами и установлении форм документов» (далее – постановление МНС № 24).

Применение GAAR при проведении налоговых проверок

Рассматриваемая норма частично нашла отражение в новом постановлении МНС № 24. При проведении проверки документальным методом также предлагается проверить реальность операций и их правильное внесение в налоговый учет, т.е. проверить основания для применения п. 4 ст. 33 НК.

При этом отсутствуют какие-либо указания на методы, позволяющие установить «цель совершения операции» или ее отсутствие. Это тоже дает основание предположить, что в ближайшее время анализ деловой цели не будет являться частью регулярного «чек-листа» при налоговых проверках.

Практика применения п. 4 ст. 33 НК сейчас очень ограничена и формируется осторожно. Материалы проверок, включающие применение новых норм, проходят согласование в центральном аппарате МНС. По информации налоговых органов, на конец мая 2019 г. было согласовано только 5 материалов. Налоговые органы пока собирают информацию по типичным правонарушениям, далее, возможно, будут выноситься рекомендации по конкретным операциям.

Справочно:

по аналогии с ранее действовавшим Указом № 488 Департамент финансовых расследований КГК также уполномочен составлять заключения об установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы, с предложением самостоятельно осуществить корректировку налоговой базы и доплатить налоги (подп. 10.7, 10.8 п. 10 Положения о Департаменте финансовых расследований Комитета государственного контроля, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 11.02.2009 № 87). Порядок подготовки и направления таких заключений еще не утвержден.

Рекомендации по ведению договорной работы с учетом положений п. 4 ст. 33 НК

Стандартной рекомендацией является обычная проверка новых контрагентов: фактическое наличие офиса и расположение по зарегистрированному адресу местонахождения, срок осуществления деятельности, наличие необходимых лицензий, включение в разнообразные «черные списки», проверка полномочий и документов лиц, действующих от его имени. Также необходимо проверять принадлежность контрагенту первичных учетных документов.

Необходимо понимать, что GAAR не будет затрагивать обычные коммерческие операции на стандартных или близких к ним условиях. Если ваша организация регулярно поставляет мороженую рыбу более чем 300 контрагентам на примерно одинаковых условиях и постоянно закупает ее у одного поставщика, необходимость дополнительной защиты таких операций отсутствует.

Дополнительные действия необходимы для операций, которые являются нестандартными и относительно крупными для вашей организации. К примеру, проведение реорганизации с выделением части активов и обязательств, разовое приобретение услуг на крупную сумму.

Для таких операций мы рекомендуем создать «файл сделки», который значительно облегчит работу по защите «деловой цели» необычной операции в будущей налоговой проверке. Ответственные люди могут уволиться, информация забывается, электронные сообщения и переписка в мессенджерах могут быть удалены. Необычная сделка, правильная и логичная на момент совершения, через 4 года уже может выглядеть «лишенной деловой цели».

В «файл сделки» включают обоснование проведения операции и ее необходимость. В такой файл могут быть включены выдержки из уже готовых документов, к примеру внутренней переписки между сотрудниками или результатов совещания. Также туда могут быть добавлены результат внутреннего сравнения цен при выборе поставщика и иная информация. Если такая информация отсутствует, советуем провести внутренний опрос лиц, ответственных за сделку, и оформить пояснительную записку. Такие предосторожности мы рекомендуем предпринимать независимо от непосредственных налоговых последствий операции, которые легко неправильно оценить в отрыве от общей деятельности компании или группы компаний.

Роман Шпаковский, ADIT, руководитель
налоговой и регуляторной практики Legaltax, налоговый консультант